El doble criterio del ICAC: BOICAC 94/2013 Consulta 5
Qué dice exactamente el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre la bonificación FUNDAE, y cómo se interpreta cada uno de los tres párrafos de su respuesta oficial.
4 min de lectura · 22 abril 2026 · Por Ana María González
Respuesta directa
La Consulta 5 del BOICAC nº 94 (junio 2013) es la pieza de doctrina contable que resuelve cómo se registran las bonificaciones FUNDAE. El ICAC responde en tres párrafos escalonados: primero define la naturaleza del gasto formativo, después remite al tratamiento general de las subvenciones conforme a la NRV 18ª del PGC, y en un tercer párrafo abre una excepción basada en el principio de importancia relativa que permite la minoración del gasto en la cuenta 642.
Esta ficha desarrolla los tres párrafos del ICAC con su literal y explica cómo se aplica cada uno en la práctica contable real.
Quién pregunta, qué responde el ICAC
En junio de 2013, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas publica en el Boletín Oficial del ICAC número 94 la Consulta número 5. La pregunta era directa:
¿Cómo deben reflejarse contablemente los desembolsos incurridos por cursos de formación de los trabajadores de una empresa que disfrutan de una bonificación en las cotizaciones de la seguridad social?
La pregunta tenía sentido porque en la práctica contable existía dispersión: algunas empresas registraban la formación como un gasto más (sin explicitar la bonificación), otras abrían cuentas de subvención, otras directamente contabilizaban las cotizaciones por el importe neto que aparecía en el boletín TC. El ICAC respondió con un pronunciamiento breve pero de gran calado, que es el que recoge íntegramente esta ficha. Aquí va el texto literal de la respuesta:
Texto literal de la Consulta 5 · BOICAC 94/2013 · ICAC
Los gastos incurridos en la formación del personal de la empresa tienen la naturaleza contable de gastos de personal y figurarán en la cuenta de pérdidas y ganancias formando parte integrante de los resultados de explotación. A tal efecto, podrá utilizarse la cuenta 649. Otros gastos sociales.
Por otro lado, las bonificaciones en las cotizaciones a la Seguridad Social se registrarán de acuerdo a lo indicado en la norma de registro y valoración en materia de subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o en su caso del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
No obstante, en la medida que dichas bonificaciones se hacen efectivas a través de una reducción en las cuotas a la Seguridad Social a cargo de la empresa, puede admitirse que dicho importe minore el gasto ocasionado por este concepto, siempre y cuando de acuerdo con el principio de importancia relativa la variación que ocasione este registro contable sea poco significativa.
Los tres párrafos se leen en secuencia y cada uno resuelve una cosa distinta. Vamos uno a uno.
Primer párrafo: el gasto de formación es gasto de personal
Este primer pronunciamiento del ICAC puede parecer menor pero es fundamental. Establece que los desembolsos por formación no son gastos de servicios exteriores (grupo 62) ni gastos extraordinarios de ningún tipo: son gastos de personal y pertenecen al subgrupo 64 del Plan General Contable. Por eso la ficha 17.2 de esta serie justifica la elección de la cuenta 649 «Otros gastos sociales» frente a la 629, que algunos contables utilizaban por pura inercia.
La consecuencia práctica de que sea gasto de personal es que ese gasto pertenece a los resultados de explotación de la empresa. No es un gasto financiero ni extraordinario. Entra directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias junto a los sueldos, cotizaciones y otros costes laborales. Tiene implicaciones fiscales, contables y de análisis financiero: alguien que lea las cuentas anuales y vea el total del gasto de personal sabe que ahí están incluidas también las cantidades dedicadas a formar a los trabajadores.
Segundo párrafo: la bonificación es una subvención (NRV 18ª)
Aquí viene la pieza mayor de la Consulta 5. El ICAC establece que la bonificación en las cotizaciones a la Seguridad Social no es una devolución ni un descuento: es una subvención a la explotación y se contabiliza como tal. El vehículo normativo es la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General Contable aprobado por el Real Decreto 1514/2007. El Plan General Contable de PYMES aprobado por el RD 1515/2007 contiene la misma norma para las empresas acogidas al PGC simplificado.
La NRV 18ª obliga a registrar las subvenciones no reintegrables como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que la subvención se concede. Aplicado a FUNDAE: cuando la empresa comunica la finalización de la acción formativa y nace el derecho al cobro de la bonificación, se registra un ingreso en una cuenta del subgrupo 74 (típicamente la 740 «Subvenciones, donaciones y legados a la explotación», como desarrolla la ficha 17.4), contra una cuenta de deudor que se cancelará cuando la bonificación se materialice físicamente en el boletín RNT/RLC.
Importante para la auditoría
Este segundo párrafo del ICAC es el que fundamenta la Opción A como regla general. Una empresa que quiera seguir la doctrina de forma íntegra sin entrar en excepciones debería aplicar siempre la cuenta del subgrupo 74. El tercer párrafo del ICAC, que veremos a continuación, no invalida este segundo: lo complementa con una excepción condicionada. Quien interpreta el segundo párrafo como «puedo elegir libremente entre A y B» está leyendo mal la consulta.
Tercer párrafo: la excepción condicionada
El tercer párrafo es el que suele citarse más por las asesorías porque es el que abre la puerta a la Opción B (minoración del gasto en la 642). Leído con atención, el ICAC dice algo muy específico y con tres condiciones acumulativas:
La admisión depende de que la bonificación «se haga efectiva a través de una reducción en las cuotas a la Seguridad Social»: es decir, del mecanismo físico por el que se cobra. FUNDAE cumple esta condición porque la bonificación se materializa exactamente así, como descuento en el boletín TGSS.
El ICAC usa el verbo «puede admitirse», no «debe». Esto quiere decir que es una opción facultativa, no una obligación ni una regla por defecto. La empresa puede optar, bajo las condiciones que siguen.
La condición central: la variación que el cambio de registro produzca en las cuentas anuales ha de ser «poco significativa» conforme al principio de importancia relativa.
La lectura correcta del tercer párrafo no es «el ICAC admite libremente la minoración en la 642». Es «el ICAC admite la simplificación cuando el efecto es marginal en términos de imagen fiel». La diferencia es sutil pero clave en una revisión de auditoría.
Qué significa «poco significativo» en la práctica
Aquí entramos en terreno donde la normativa no da cifras y cada profesional tiene que aplicar juicio. El principio de importancia relativa está definido en el Marco Conceptual del PGC como la tolerancia contable a no registrar o presentar de forma diferenciada aquellos hechos económicos cuya significación cuantitativa o cualitativa no afecte a la imagen fiel de las cuentas anuales. No hay umbral numérico oficial. La doctrina sectorial de auditoría suele manejar referencias del orden del 1 % al 5 % sobre la magnitud contra la que se compara (en nuestro caso, el total de gastos de personal del ejercicio), pero esto es orientativo, no normativo.
Regla práctica
Mi forma operativa de aplicarlo: si una empresa presenta gastos de personal de 500.000 € al año y la bonificación FUNDAE aplicada es de 2.500 € (medio por ciento), la Opción B es perfectamente defendible. Si los gastos de personal son 150.000 € y la bonificación FUNDAE es de 8.000 € (más del cinco por ciento), la Opción B empieza a estirar la doctrina y la Opción A es la recomendable. En los casos intermedios —entre el 1% y el 3%— es juicio profesional, pero la Opción A siempre es defendible, la B solo es defendible con justificación.
Un detalle adicional importante: el principio de importancia relativa es cualitativo, no solo cuantitativo. Puede haber casos en que la cifra sea pequeña pero el efecto cualitativo (por ejemplo, que la empresa esté en el límite de ratios financieros o covenants bancarios) haga que cualquier variación por pequeña que sea tenga relevancia para el lector de las cuentas. En esos casos, la Opción A es obligatoria aunque la cifra sea marginal.
Por qué esta Consulta sigue vigente 13 años después
La Consulta 5 del BOICAC 94/2013 es de junio de 2013. Desde entonces ha cambiado la Ley 30/2015, se aprobó el RD 694/2017, la Tripartita se transformó en FUNDAE, el sistema TC1/TC2 migró al sistema Cret@ con RNT/RLC, y recientemente ha entrado en vigor el RD 1189/2025. Sin embargo, la doctrina contable del ICAC no se ha modificado y sigue siendo plenamente aplicable. La razón es que la Consulta 5 no resuelve cuestiones procedimentales (que sí han cambiado) sino el tratamiento contable de fondo (qué cuenta usar, bajo qué marco), que sigue descansando en la NRV 18ª del PGC, que tampoco ha sido modificada en esta materia.
Aviso operativo
No inventar terceras vías
Algunas asesorías aplican a la bonificación FUNDAE tratamientos híbridos o alternativos: cuentas del grupo 6 distintas de la 642, cuentas del grupo 7 fuera del subgrupo 74, compensaciones directas entre cuentas del grupo 47 y 64... Todas esas prácticas son ajenas a la doctrina del ICAC. La Consulta 5 solo ofrece dos caminos: Opción A (subgrupo 74 conforme a NRV 18ª) u Opción B (minoración del gasto en la 642 bajo importancia relativa). Cualquier cosa fuera de estos dos caminos no tiene respaldo doctrinal y se cae ante cualquier auditor externo.
La ficha 17.6, la siguiente, aborda el problema temporal que generan ambas opciones cuando la formación y su bonificación caen a caballo entre ejercicios: cómo se respeta el principio del devengo al periodificar la operación entre diciembre y enero. Allí también aparecen las cuentas transitorias del subgrupo 47 que aquí hemos mencionado de pasada.
Directora de CiberAula. Quinta ficha del capítulo 17. El BOICAC 94 Consulta 5 es probablemente el pronunciamiento del ICAC que más han citado y peor han interpretado las asesorías en los 13 años que lleva vigente. La ficha 17.6 ya está publicada y cierra el Subgrupo II abordando qué pasa cuando la formación y la bonificación caen en ejercicios distintos.
¿Tu auditoría te ha pedido justificar el criterio elegido?
Si en la revisión de cuentas anuales te han preguntado por qué usas la Opción A o la Opción B, y tu respuesta necesita más que una frase, en CiberAula podemos ayudarte a elaborar la justificación documental adecuada en la memoria.
